Cassazione, sentenza 12 settembre 2019, n. 22754, sez. V
trust autodichiarato – presupposto imposte indirette
La costituzione del vincolo di destinazione di cui al D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, conv. in L. n. 286 del 2006, non integra autonomo e sufficiente presupposto di una nuova imposta e, d’altro canto, per l’applicazione dell’imposta di donazione, così come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale. Nel trust, un trasferimento così imponibile non è riscontrabile nè nell’atto istitutivo nè nell’atto di dotazione patrimoniale tra disponente e trustee – in quanto meramente strumentali ed attuativi degli scopi di segregazione e di apposizione del vincolo di destinazione – ma soltanto in quello di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo. Conseguentemente, nel caso del trust, definito autodichiarato, non vi è un reale trasferimento poiché esso sarebbe del tutto contrario al programma negoziale di donazione indiretta per cui è stato predisposto e che “prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua “segregazione”.
Cassazione, sentenza 17 luglio 2019, n. 19167, sez. V
trust solvendi causa – presupposto imposte indirette
La costituzione del vincolo di destinazione di cui al D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, conv. in L. n. 286 del 2006, non integra autonomo e sufficiente presupposto di una nuova imposta e, d’altro canto, per l’applicazione dell’imposta di donazione, così come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale. Nel trust, un trasferimento così imponibile non è riscontrabile nè nell’atto istitutivo nè nell’atto di dotazione patrimoniale tra disponente e trustee – in quanto meramente strumentali ed attuativi degli scopi di segregazione e di apposizione del vincolo di destinazione – ma soltanto in quello di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo. Con riferimento al trust solvendi causa, pur potendosi riscontrare l’effettività del trasferimento al trustee dei beni da liquidare, tale trasferimento risulta essere mero veicolo tanto dell’effetto di segregazione quanto di quello di destinazione. In tale ipotesi, si tratterà di individuare e tassare gli atti traslativi propriamente detti, non potendo assurgere ad espressione di ricchezza imponibile nè l’assegnazione-dotazione di taluni beni alla liquidazione del trustee in funzione solutoria e nemmeno, in tal caso, la ripartizione del ricavato ai beneficiari a dovuta soddisfazione dei loro crediti.
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Le recenti sentenze n. 22754 del 12 settembre 2019 e n. 19167 del 17 luglio 2019 costituiscono occasione per ritornare sul tema della tassazione del trust ai fini dell’imposta sulle successioni e le donazioni al fine di tracciare gli ultimi sviluppi nell’interpretazione giurisprudenziale.
Le due pronunce (la prima relativa alla costituzione di un trust di liquidatorio, l’altra ad un trust di garanzia) risultano degne di nota in quanto testimoniano come l’orientamento dei giudici di legittimità pare attestarsi, dopo alterne vicende, sulla soluzione da tempo prospettata da questo Consiglio Nazionale.
Ed in effetti in entrambe le pronunce vengono rievocate le tappe più significative del percorso che, muovendo idealmente da un punto di partenza, pare aver condotto i giudici di legittimità ad un nuovo e condivisibile approdo.
I punti di partenza e di arrivo, secondo la Cassazione, sono segnati, per un verso, dall’orientamento ormai noto in base al quale il tributo istituito dal DL 262/2006 sarebbe del tutto nuovo e graverebbe sui vincoli di destinazione tout court, per altro verso, dal più recente indirizzo che colloca il trust e i vincoli di destinazione nell’ambito applicativo dell’imposta sulle successioni e le donazioni, conseguentemente individuando il presupposto impositivo in accordo con i principi che presiedono all’applicazione di tale tributo. Più precisamente si richiamano le statuizioni di una pronuncia recente (1131/2019) che la Corte fa proprie a composizione di un contrasto che sembrerebbe in via di superamento.
Muovendo dalle peculiarità dell’istituto del trust, anche sotto il profilo causale, e valorizzando l’elemento essenziale che lo contraddistingue – dato dal collegamento tra destinazione e segregazione – la Cassazione giunge ad una soluzione che ritiene valida per ogni tipologia di trust. Atteso che il trust ha una sua precipua finalità, l’imposizione (in misura proporzionale) dovrà essere posticipata solo all’attuazione di tale finalità che coinciderà con la realizzazione del presupposto del tributo sulle successioni e le donazioni e delle imposte ipotecaria e catastale.
La finalità del trust e la conseguente realizzazione del presupposto impositivo avverrà, dunque, solo al momento dell’attribuzione stabile e definitiva ai beneficiari, restando per contro irrilevanti gli atti di istituzione e di dotazione. In relazione a questi ultimi, infatti, la Cassazione, richiamando suoi precedenti, sottolinea che il trasferimento dei beni al settlor al trustee non determina effetti traslativi né integra un’attribuzione stabile, di talché la strumentalità dell’atto non può che comportare la neutralità dal punto di vista fiscale.
In definitiva, in entrambe le pronunce in commento si ribadisce che:
« – La costituzione del vincolo di destinazione di cui al DL 262 del 2006 art. 2 comma 47, conv. In L. n. 286 del 2006 non integra autonomo e sufficiente presupposto di una nuova imposta in aggiunta a quella di successione e di donazione;
– Per l’applicazione dell’imposta di donazione così come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale;»
In realtà l’orientamento accolto nelle due sentenze in commento trova origine anche in un altro arresto (16701/2019), di poco precedente alle pronunce in esame, nel quale vengono più approfonditamente esposti gli argomenti a supporto della tesi qui sinteticamente illustrata.
La sentenza in questione (ripresa sotto questo profilo anche dalle sentenze in commento) mostra particolare pregio anche laddove, aggiustando un po’ il tiro, riconduce ad unità e colloca nel solco dell’orientamento delineato anche un altro gruppo di pronunce. In effetti, senza dare adesione alla tesi che ravvisava l’istituzione di un nuovo tributo, in alcuni casi è stata ritenuta legittima l’imposizione proporzionale all’atto della costituzione del trust (31445/2018, 31446/2018, 734/2019, 13626/2018) ma la possibilità di applicare “anticipatamente” il tributo è stata riconosciuta solo in ragione di peculiarità legate al caso concreto.
In proposito la Cassazione (con le sentenze in commento e la sentenza 16701/2019) per un verso pare voler sottolineare che l’orientamento qui esposto risulta già alla base delle pronunce nelle quali, in ragione del caso concreto, si è optato per l’imposizione “immediata”; per altro verso i giudici di legittimità intervengono a chiarire che indipendentemente dalla peculiarità della fattispecie «in ogni tipologia di trust l’imposta proporzionale non andrà anticipata nè all’atto istitutivo, né a quello di dotazione, bensì riferita a quello di sua attuazione e compimento» poiché «qualora sia davvero individuabile un effetto traslativo immediato propriamente detto, perché realizzato in via diretta e senza alcuna volontà di segregazione e destinazione, sembr[a] addirittura dubitabile la stessa ravvisabilità in concreto della causa negoziale del trust».
In definitiva, l’indirizzo che pare delinearsi nella giurisprudenza di Cassazione è da accogliere sicuramente con favore, atteso che, seguendo l’ordine di idee ivi tracciato, il tributo sulle successioni e le donazioni sembrerebbe dovuto non in via “anticipata” ma “differita” nel caso di trust liberale.
Non bisogna però dimenticare che sussiste ancora un grosso ostacolo alla tassazione “differita” al momento della devoluzione dei beni ai beneficiari finali rappresentato dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate, il cui già contrario orientamento è stato di recente ribadito.
(da www.notariato.it)
